Осуществления экспорта товаров, которые нехарактерны для основного вида деятельности налогоплательщика «нетипичный экспорт»

Органы ДФС при проведении налоговых проверок при выявлении операций по экспорту товаров, нехарактерны для основного вида хозяйственной деятельности налогоплательщика, рассматривают такой экспорт как схему получения необоснованной налоговой выгоды и принимают соответствующие налоговые – сообщение решение.

В первую очередь следует разобраться, что же такое экспорт товаров, нехарактерны для основного вида хозяйственной деятельности налогоплательщика или «нетипичный экспорт».
Так, экспортер у которого за счет постоянных экспортных операций, по нулевой ставке НДС, накапливается значительный объем налогового кредита. Вместе с тем, налоговые обязательства, такого экспортера, по НДС незначительны и с избытком перекрываются суммами накопленного налогового кредита.
Так как реализация остатка налогового кредита путем бюджетного возмещения практически невозможной, в игру вступает «номинальный экспортер», которому продается товар и который тут же заключает договор комиссии с «реальным экспортером», по которому последний обязуется реализовать товар на экспорт от имени номинального.
В отличие от «реального экспортера» в номинального есть значительные обязательства по уплате НДС, в связи с чем, он заинтересован в получении дополнительного налогового кредита при отсутствии возникновения новых налоговых обязательств.
Как следствие, в «номинального экспортера» возникает налоговый кредит (от сделки по приобретению товара), но не возникают налоговые обязательства по НДС от операций экспорта. Фактически налоговый кредит перекидывается с «реального экспортера» на номинального, что дает возможность последнем использовать его для погашения (уменьшение) налоговых обязательств по НДС от своей обычной деятельности.

Законодательное регулирование.
В соответствии с подпунктом 14.1.181 пункта 14.1 статьи 14 НК Украины, налоговый кредит – сумма, на которую плательщик налога на добавленную стоимость, имеет право уменьшить налоговое обязательство отчетного (налогового) периода, определенная согласно разделу V данного Кодекса.
Право на отнесение сумм налога к налоговому кредиту, согласно пункту 198.1 статьи 198 НК Украины, возникает в случае осуществления операций, в т.ч. по приобретению или изготовлению товаров и услуг.
Главой 15 Таможенного кодекса Украины урегулирован вопрос экспорта товаров, так согласно ст.82 ТК Украины, экспорт (окончательное вывоз) – это таможенный режим, согласно которому украинские товары выпускаются для свободного обращения за пределами таможенной территории Украины без обязательств по их обратному ввозу .
Пунктом 195.1.1 ст.195 НК Украины предусмотрено, что по нулевой ставке облагаются операции по экспорту товаров (сопутствующих услуг), если их экспорт подтвержден таможенной декларацией, оформленной в соответствии с требованиями таможенного законодательства.
В соответствии с п.198.1. ст.198 НК Украины, право на отнесение сумм налога к налоговому кредиту возникает в случае осуществления операций в частности по приобретению или изготовление товаров (в том числе в случае их ввоза на таможенную территорию Украины) и услуг.
Таким образом, экспортные операции являются объектом обложения НДС, а потому, экспортер имеет право на бюджетное возмещение сумм НДС, уплаченных поставщикам.
В соответствии с п.п.14.1.36, 14.1.231 п.14.1 ст.14 ПУ Украины, хозяйственная деятельность – деятельность лица, связанная с производством (изготовлением) и / или реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, направленная на получение дохода и проводится таким лицом самостоятельно и / или через свои обособленные подразделения, а также через любую другое лицо, действующее в интересах первого лица, в том числе по договорам комиссии, поручения и агентским договорам. Разумная экономическая причина (деловая цель) – причина, которая может быть доступна только при условии, что налогоплательщик намерен получить экономический эффект в результате хозяйственной деятельности.
Следовательно, законодатель для конкурентоспособности и привлекательности Украинских товаров на международных рынках определил, что операции по экспорту таких товаров облагаются по нулевой ставке, и установил условие для применения такой ставки – наличие таможенной декларации, оформленной в соответствии с требованиями таможенного законодательства. Порядок и требования к оформлению таможенной декларации установлены в главе 40 Таможенного кодекса Украины.
В соответствии с п. 200.16. ст. 200 НК Украины, в случае если налогоплательщик экспортирует товары за пределы таможенной территории Украины, полученные от другого налогоплательщика на условиях комиссии, консигнации, поручения или других видов договоров, не предусматривающих переход права собственности на такие товары от такого другого плательщика налога к экспортеру , право на получение бюджетного возмещения имеет такой другой плательщик налога. При этом комиссионное вознаграждение, полученное плательщиком налога – экспортером от такого другого плательщика налога, включается в базу налогообложения по ставке, определенной подпунктом “а” пункта 193.1 статьи 193 настоящего Кодекса, и не включается в таможенную стоимость товаров, которые экспортируются.Судебная практика в спорах о признании ППР противоправными в правоотношениях связанных с «нетипичным экспортом» преимущественно складывается в пользу налогоплательщиков. Однако, единого подхода у судов все же нет.
Высший административный суд Украины по делу № / 800/4312/14 отказывая в удовлетворении кассационной жалобы органа ДФС, выходил прежде всего из того, что факт приобретения истцом «номинальным держателем» товара в «реального экспортера», так и факт экспорта истцом последнего за пределы таможенной территории Украины подтверждается, в частности отметкой таможенного органа в ГТД на вывоз товара за пределы таможенной границы Украины, в свою очередь ДФС факт такой поставки не смогла опровергнуть.
Запорожский окружной административный суд в своем решении по делу № 2а-0870/653/11, оставленным без изменений судами апелляционной и кассационной инстанций, пришел к выводу, что для применения истцом нулевой ставки НДС определяющим является сам факт экспорта товара.
В то же время, Высший административный суд Украины по делу № / 800/64959/14 пришел к противоположному выводу, что наличие формально оформленных (составленных) первичных документов и / или уплаты денежных средств не может служить основанием для формирования в налоговом учете расходов и налогового кредита по НДС при отсутствии действительных изменений в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия в связи с его хозяйственной деятельностью.
ВАСУ установил движение актива по установленным путем от производителя товара «реального экспортера» к компании – нерезидента; номинальное же привлечения истца к участию в этих операциях, при котором путем искусственного документирования нетипичного для плательщика (истца по делу) экспорта достигаются желаемые для него налоговые последствия в сфере налогообложения, не может обусловливать добросовестность налоговой выгоды Общества по таким операциям.
Подытоживая ВАСУ пришел к выводу о необходимости установления в ходе рассмотрения дела следующих обстоятельств:
– правовой анализ рассматриваемых операций предусматривает проверку действительного влияния истца на их содержание путем установления, которые фактически действия хозяйственного характера были совершены Обществом в процессе приобретения и последующей реализации актива на экспорт (например фактическое получение товара, его транспортировки, хранения, таможенное оформление и очистки для экспорта и т.д.),
– каким образом были налажены деловые отношения с покупателем-нерезидентом (с установкой, каким образом был изобретен этого покупателя, кто конкретно от имени Общества контактировал с контрагентом, путем проверки наличия деловой переписки, служебных командировок работников Общества за границу для налаживания хозяйственных связей с представителями общества «реального экспортера» и т.п.),
– были изменены качественные характеристики товара, транспортная схема доставки и тому подобное.
– участие плательщика в рассматриваемых операциях по экспорту товара должно также быть оценена с учетом нетипичности этих операций для хозяйственной деятельности истца.
– при этом судам следует иметь в виду, что в случае, если участие истца в спорных операциях по экспорту является несущественной или фиктивной (например в случае номинального оформления операций по экспорту истцом товара, фактически ним не получен и не передавался нерезиденту) соответствующие операции не могут порождать для плательщика налоговые последствия.
Следует заметить, что ВАСУ по данному делу хоть и отменил предыдущие решения с направлением дела на новое рассмотрение, однако, суд первой и апелляционной инстанции свои решения в дальнейшем так и не изменил – признал ППР противоправным.

Суды в основном исследуют факт реальности хозяйственных операций между «номинальным держателем» и «реальным экспортером» и реальность изменения имущественного положения первого.
Так, Высший административный суд Украины по делу № К / 800/30379/14, отметил, что нельзя согласиться и с выводом апелляционного суда о подтверждение статуса Общества как экспортера в рассматриваемых правоотношениях. Ведь такой вывод мотивирован ссылкой исключительно на внешнеэкономический контракт от 01.06.2006 № 3Е, в котором истец выступает продавцом, то есть проявлением формального подхода при решении судом данного спора.
Органы ДФС, во всех случаях, ссылаются на НЕ типичность операций для хозяйственной деятельности налогоплательщика, как на основание правомерности ППР, однако суды обращают внимание на то, что такая деятельность предусмотрена Уставами соответствующих обществ, поэтому у них есть право на занятие такими видимая деятельности.
Так, Высший административный суд Украины по делу № К / 800/7851/15 отметил, что доводы налогового органа о том, что деятельность по реализации приобретенной продукции (угля) является нетипичной для предприятия истца, поскольку основным видом деятельности последнего является оптовая торговля химическими питания, обоснованно не приняты судом первой инстанции во внимание ввиду того, что согласно справке из Единого государственного реестра предприятий и организаций Украины от 27.07.2012 АА № 541242, среди видов деятельности ООО «ТД« Аква-Холдинг »по КВЭД-2010 указана, в части, деятельность посредников в торговле товарами широкого ассортимента.

По деловой цели и убыточности осуществления экспортных операций, то ВАСУ по делу № К / 800/7851/15 четко указывает, что доводы органа ДФС о том, что расходы истца на приобретение товара превысили сумму реализации указанного товара на экспорт по внешнеэкономическим контрактам обоснованно отклонены судами предыдущих инстанций, поскольку имеющимися в материалах дела первичными документами подтверждается приобретение истцом партии товара и по проведенным экспортным операциям, истец получил положительный финансовый результат.
Также, ВАСУ по указанному делу отметил, что органом ДФС не установлено и не подтверждено применение истцом цен является ниже обычных, а ссылки на то, что операции истца являются убыточными, поскольку расходы на приобретение товара превышают сумму реализации товара на экспорт, является ошибочными, так как указанные расчеты сделаны с учетом стоимости товара вместе с налогом на добавленную стоимость.

ВАСУ по делу №К / 800/64959/14, отмечает, что наличие формально оформленных (составленных) первичных документов и / или уплаты денежных средств не может служить основанием для формирования в налоговом учете расходов и налогового кредита по НДС при отсутствии действительных изменений в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия в связи с его хозяйственной деятельностью. Наведенее требует проверку реального выполнения хозяйственной операции, в том числе путем анализа действительной экономической участия плательщика в наступлении соответствующих такой опера и налоговых последствий.
Однако, суд первой инстанции учитывая выводы ВАСУ в дальнейшем стал на сторону налогоплательщика и отменил ППР.
ВАСУ по делу №К / 800/30379/14, отмечает, что в случае, если участие истца в спорных операциях по экспорту является несущественной или фиктивной (например в случае номинального оформления операций по экспорту истцом товара, фактически ним не одерживался и не передавался нерезиденту) соответствующие операции не могут порождать для плательщика налоговые последствия, в частности, в виде права на применение нулевой ставки НДС.
Однако, судом апелляционной инстанции по результатам пересмотра данного дела (№ в ЕГРСР 57838540) ППР признано противоправным и отменено.
ВАСУ по делу №К / 800/6846/14 пришел к выводу, что вывод контролирующего органа о приобретении и реализации гороха нешлифованного и масла подсолнечного как нетипичной для истца безосновательно, поскольку согласно уставу Общества предметом его деятельности является, в том числе и оптовая и розничная торговля продовольственными товарами, сельскохозяйственным сырьем, зерном, другой продукцией, производство продукции, ее реализация на внутреннем и внешнем рынках.
Также, ВАСУ в данном решении отмечает, что ссылки контролирующего органа на убыточность указанных хозяйственных операций судом первой инстанции также правомерно принято во внимание, поскольку, учитывая, что уплаченные суммы НДС при экспорте подлежат возврату экспортеру (истцу), то по результатам операций по приобретению и последующей реализации на экспорт масла и гороха истцом фактически была получена прибыль.

Обращаем внимание, что согласно Информационному письму Высшего административного суда Украины от 20.07.2010 №1112 / 11 / 13-10 Проблемные вопросы применения законодательства по делам с участием органов государственной налоговой службы, процессуальная деятельность суда по установлению обоснованности права налогоплательщика на налоговый кредит и / или бюджетное возмещение налога на добавленную стоимость должна включать следующие этапы:
1. установление факта совершения хозяйственной операции.
2. установление специальной правосубъектности участников хозяйственной операции. Лицо, выдающее налоговую накладную, должно быть зарегистрировано как плательщик налога на добавленную стоимость на момент совершения соответствующей хозяйственной операции.
3. установление связи между фактом приобретения товаров (услуг), сооружением основных фондов, импортом товаров (услуг) и хозяйственной деятельностью налогоплательщика.
4. установление соблюдения налогоплательщиком специальных требований относительно документального подтверждения сумм налогового кредита и / или бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость.
5. установление факта излишней уплаты налога на добавленную стоимость в цене товаров (услуг), приобретенных налогоплательщиком.
Также ВАСУ в указанном письме отмечает, что требование относительно бюджетного возмещения НДС может быть признана необоснованной, если судом установлено, что главной целью налогоплательщика является получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды.
Позиция Высшего административного суда Украины изложена в письме от 02.06.2011 года № 742/11 / 13-11, в котором отмечается, что с целью установления факта совершения хозяйственной операции, формирование расходов для целей определения объекта налогообложения налогом на прибыль или налогового кредита по налогу на добавленную стоимость судам надлежит выяснять, в частности, следующие обстоятельства: движение активов в процессе осуществления хозяйственной операции.
Определяющим признаком хозяйственной операции является то, что она должна вызывать реальные изменения имущественного положения налогоплательщика. Содержание хозяйственной операции может устанавливаться с учетом содержания гражданско-правовых или хозяйственно-правовых обязательств сторон, но не исчерпывается последним. Хозяйственная операция может иметь место даже при отсутствии гражданско-правовых или хозяйственно-правовых отношений между налогоплательщиками.

Понятие «Деловая цель» и «Реальность хозяйственной операции» закреплены также в решениях Европейского суда по правам человека.
Так, в решении Европейского Суда по правам человека от 21 февраля 2006 по делу C-255/02 (дело Halifax), где, среди прочего, указано, что при совершении операций, основной целью которых является получение налоговой выгоды, плательщик лишается права на налоговую выгоду, а операции переквалифицируются в целях восстановления ситуации, которая имела бы место при отсутствии злоупотребления.
Верховный Суд Украины применяя доктрину «Деловая цель» отмечает, что при осуществлении хозяйственной деятельности, основной деловой целью налогоплательщика является получение прибыли. Не могут считаться совершенные с деловой целью операции по результатам которых налогоплательщик желает получить исключительно налоговую выгоду без осуществления реальной хозяйственной деятельности например путем возмещения (минимизации) НДС.

Органы ДФС доводя правомерность принятых ППР сводят свои доводы к тому, что нетипичные операций по приобретению и продаже нетипичной продукции для деятельности налогоплательщика свидетельствуют значительные различия в структуре расходов и структуре налогового кредита при осуществлении обычной деятельности плательщика и при осуществлении операции по приобретению и продаже нетипичной продукции. Структура реализационной стоимости предоставления услуг налогоплательщика в пределах основной деятельности, указывает, что в такой стоимости значительную долю занимают расходы по аренде складского комплекса, материальные затраты и стоимость труда персонала с начислением на фонд оплаты труда.
В то же время, деятельность по приобретению и продаже нетипичной продукции имеет только одну составляющую расходов – расходы на приобретение такой продукции (стоимость таких товаров). Себестоимость реализованных товаров по экспортным операциям состоит из стоимости приобретения таких товаров, что отражено в регистрах бухгалтерского учета. При этом в состав налогового кредита отнесены НДС со стоимости приобретенных товаров, которые в дальнейшем реализуются покупателям – нерезидентам, а стоимость таких товаров реально не влияет на изменение имущественного положения налогоплательщика.
Единой правовой аргументацией органов ДФС есть призвание нормы налогового законодательства регламентирующего реальность изменений имущественного положения налогоплательщика при осуществлении экспорта товара.
Однако, как следует из анализа судебной практики, для подтверждения реальности изменения имущественного положения налогоплательщика, достаточно получения последним даже незначительного дохода от такой нетипичной для предприятия операции.
Вместе с тем, даже убыточность хозяйственной деятельности или неполучения предприятием дохода от отдельной хозяйственной операции не могут быть основанием для определения такой деятельности как не хозяйственной или не связанных с хозяйственной деятельностью (вывод Верховного Суда Украины по делу № 21-13а11 от 28.02 .2011).

Подытоживая, считаем, что органы ДФС беспрекословно будут отстаивать позицию умысла налогоплательщика на минимизацию налогов с последующим принятием ППР в случае выявления осуществления экспорта товаров, которые являются нетипичными для основного вида деятельности предприятия.
Для компании, которую органы ДФС «обвиняют» в сомнительных операциях по минимизации налогов, прежде всего следует подтвердить:
– реальность осуществления экспортной операции.
– надлежащее документирование экспортной операции.
– получение прибыли (даже минимального дохода) от такой операции, как подтверждение деловой цели.
Деятельности налогоплательщика не ставится под сомнение, если у нее есть разумная деловая цель, кроме явной минимизации налогообложения.
Вместе с тем, хозяйственная операция, направленная на получение дохода, не всегда может иметь положительный экономический эффект, что является нормальным процессом осуществления хозяйственной деятельности.
Следовательно, для подтверждения соответствующего права налогоплательщика достаточно наличия цели использования товаров (услуг), им приобретены, независимо от экономического эффекта такого использования.

217 Просмотров